香港跨境加工企業轉型的契機和稅務安排

曹倪葆 稅務合夥人 羅兵咸永道有限公司 

倪智敏 稅務合夥人 羅兵咸永道有限公司

隨著國家在八十年代初所推行的「開放政策」，在「低成本、低工資」的大前題下，許多香港廠商陸陸續續將其生產線遷移到內地進行跨境加工貿易。其中以「來料加工」的模式最為常見。近年來，隨著中國經濟的發展以及政策的改變，來料加工的模式已逐漸不被國家所鼓勵。許多港商亦為了配合自身的業務發展而轉型成為「三資企業」，以外商投資企業身份於國內進行生產。在這個大趨勢下，轉型將會對港商帶來什麼契機呢？中港稅務上的安排又會受到怎樣的影響呢？

轉型的契機

在來料加工模式下，由於國內加工廠依法會受到國內銷售及採購的限制，原材料一般都須由港商提供。另外，來料加工廠在國內並不具備獨立法人資格，因此，港商擁有的控制權亦相當有限。加上沉重的外匯留成，蠶食了不少來料加工企業的利潤。二零零八年的金融危機導致中國的出口巿場縮減，加上國家政策的改變，鼓勵擴大內需以促進經濟增長。來料加工廠轉型為外資企業，確實能為港商帶來更大的靈活性，例如：擴展經營範圍至內銷及採購巿場，在國內建立自身品牌，註冊自家商標及申請專利，為企業提供更大的融資平台等。由此可見，轉型的確會對港商帶來不少新的契機。

再者，較其他國家或地區的投資方相比，香港企業在國內投資設立外商投資企業可在以下方面享受優惠或便利：

  • 內地與香港建立的《更緊密經貿關係的安排》("CEPA")在行政審批、投資領域、外匯管理等方面為香港企業在國內 投資提供更多配套支援；及
  • 香港投資方作為實質受益人，從其所投資的外商投資企業獲得的被動收入（如股息、利息等）可根據中國與香港避免 雙重徵稅協定享受更低的預提所得稅稅率。

轉型的基本流程

來料加工廠變更為外商投資企業時，需根據中國法定程式向相關政府部門包括對外經濟貿易委員會、海關、主管國稅局與地稅局、環保局、勞動局、檢驗檢疫局、銀行及工商局等申請註銷。

為確保登出流程的順暢，來料加工廠一般應在登出申請前完成以下程式：

  • 合同全部核銷完成；
  • 稅款全部繳納入庫；
  • 保稅料件處理完畢；
  • 不作價設備處理完畢；及
  • 外國企業結清所有加工費並獲得相關結匯證明

由此可見，在轉型中所涉及的部門和手續也頗為繁複。因此，有些地區如東莞亦為有意轉型的來料加工企業提供了就地不停產的轉型模式和相關的便利措施。可惜這些措施現時尚沒有全國統一推行，故此企業在考慮轉型前必須向有關部門查詢具體之安排及細節。

轉型的稅務差異

香港稅務

來料加工企業在轉型中需要考慮的香港稅務問題主要為以下兩項：

來料加工廠模式

外商投資企業模式

50:50離岸

利潤申請

一般而言，港商從來料加工安排下所賺取的製造生產利潤可按50:50的基準進行分攤，即只需就其利潤百分之五十繳納香港利得稅。

這個分攤安排一般是指香港廠商與內地一單位簽定來料加工合同，其中內地單位負責加工、製造或裝配貨品，並提供廠房、土地和勞工，就此向港商收取加工費，及將貨品出口。而港商一般則無償提供原材料、設計及技術支援、管理人員、生產技術、電腦軟件、產品設計、技術員工、培訓、監督及生產機器設備。有鑑於港商在國內生產過程之參而給予50:50之分攤安排。

外商投資企業在轉型後的業務類型之利得稅處理並不一樣，大致分為兩類：

  • 進料加工：一般情況下，港商之利潤全數需繳納香港利得稅。香港稅務局認為在這種進料加工安排下，港商產生利潤的交易活動就是把製成品銷售給顧客。基於該銷售活動是於香港完成，相關的利潤亦應在香港全數徵稅。而外資企業在內地的生產活動是獨立地進行，所以與港商的利潤來源地無關。港商參與內地的製造過程只屬於前期或附帶性質。
  • 來料加工：雖然這種安排跟轉型前的來料加工安排基本上相同，但香港稅務局是否接納港商的製造生產利潤按50:50的基準進行分攤仍沒有清楚指引。

香港境外使用的機械或工業裝置的折舊免稅額

港商一般可按50:50的基準獲得其用於購置機械或工業裝置的資本開支的折舊免稅額。
  • 進料加工：根據《香港稅務條例》第39E條，港商一般不能獲得其給予他人於香港境外使用之機械或工業裝置的折舊免稅額。我們得知，政府現透過稅務聯合聯絡小組就本港廠商在內地由從事「來料加工」轉型為從事「進料加工」後，可否繼續在港取得機器或工業裝置的折舊免稅額一事進行的具體研究，詳情尚待公佈。
  • 來料加工：香港稅務局仍沒有就港商於這種安排下能否可按50:50的基準獲得折舊免稅額給予任何指引。

中國稅務

轉型為外商投資企業後，不同的經營模式使得其在中國的稅務處理也不盡相同，主要差異體現在如下方面：

來料加工廠模式

外商投資企業模式

增值稅

港商向國內來料加工廠提供原材料，原材料保稅進口，免於徵收中國進口關稅及增值稅。而隨後生產完畢出口交還港商的完工產品也無需在國內繳納增值稅。

自2009年1月1日起，對港商向國內來料加工廠提供的不作價進口設備恢復徵收進口環節增值稅。但由於來料加工不涉及銷項稅，進口設備所繳納的進口環節增值稅不能作為增值稅進項稅額抵減銷項稅。 符合原免稅規定的， 繼續免征關稅。

外商投資企業在轉型後不同的業務類型之增值稅處理不盡相同，大致分為以下幾種情況：

  • 進料加工：按照"免抵退"方式計算增值稅。自2009年1月1日起，對港商投資專案進口的自用設備恢復徵收進口環節增值稅。但其進口設備所繳納的進口環節增值稅可以作為增值稅進項稅額抵減當期免抵退不得免征和抵扣稅額。符合原免稅規定的， 繼續免征關稅。
  • 來料加工：與來料加工廠模式相同，仍可享受免於徵收出口增值稅的待遇。但自2009年1月1日起，港商進口設備所繳納的進口環節增值稅不能作為增值稅進項稅額抵減銷項稅。符合原免稅規定的，繼續免征關稅。
  • 內銷：在國內銷售的產品需按照售價與價外費用計算增值稅銷項稅。相應地，為生產產品所購買的原材料等成本，如有相應增值稅專用發票配套支援，則可作為增值稅進項稅用於抵減銷項稅。

企業所得稅
  • 香港企業：香港企業以「來料加工」的形式委託內地來料加工廠生產加工產品，香港企業如負責監督、管理和產品的銷售，則可能被認定為在國內構成常設機構，但中國現行稅務法規暫未要求香港企業就其歸屬於常設機構的利潤在國內繳納所得稅。
  • 來料加工廠：各地稅務機關一般採用核定方式對來料加工廠徵收企業所得稅，包括：核定利潤率法或成本換演算法：
    • 應納企業所得稅額＝應納稅所得額 x 25%
    • 應納稅所得額＝收入 x 應稅所得率 或 成本費用支出 /（1-應稅所得率） x 應稅所得率採用核定方式徵收企業所得稅後，一般不得再享受企業所得稅優惠。
  • 香港企業：若經營「進料加工」，香港企業有可能因派遣員工到國內工作而被判定為常設機構，則需就其歸屬於常設機構的利潤在國內繳納企業所得稅。若經營「來料加工」，情況則與來料加工廠模式相同。
  • 外商投資企業：各地稅務機關一般要求外商投資企業設立健全會計體系，設置會計帳簿，據實計算其應納稅所得額和所得稅額：
    • 應納企業所得稅額＝應納稅所得額 x 25%
    • 應納稅所得額＝收入－與生產經營相關的成本費用

如符合一定條件，採用據實徵收企業所得稅的外商投資企業仍可以享受相關企業所得稅稅收優惠。

除增值稅與企業所得稅等經營過程中的主要稅務差異外，來料加工廠模式與外商投資企業模式還可能存在如下稅務差異：

  • 轉讓定價合規性要求：自2008年開始，中國企業（包括外商投資企業）年度發生的關聯購銷交易金額在人民幣2億元以上或關聯非購銷交易金額（如利息、特許權使用費等）在人民幣4000萬元以上的，將被要求準備轉讓定價同期文檔，並在企業所得稅匯算清繳時對其關聯交易情況進行詳細披露，這不僅增加企業行政負擔，也可能因此給企業帶來轉讓定價風險。而來料加工廠如果與香港企業之間不存在關聯關係且未符合上述要求，則應無需履行該轉讓定價合規性要求；
  • 進口設備關稅：未超過監管期限的不作價設備在轉型時可能被要求補征進口關稅與增值稅；
  • 投入註冊資本與印花稅：香港企業在國內設立外商投資企業需注入註冊資本，企業需就其認繳的註冊資本繳納印花稅；而在來料加工廠模式下，香港企業一般無註冊資本的要求；
  • 其他稅務管理與合規性要求：在來料加工廠模式下，主要稅務事項由來料加工廠負責完成；而香港企業在國內設立外商投資企業後則需根據中國稅務法律法規進行各種稅務申報與管理（如稅務登記、個人所得稅申報等）。

總結

無可否認，來料加工廠轉型為三資企業將會是港商在國內進行跨境加工貿易的大趨勢。除了上述所提及的契機和稅務差異外，港商在決定轉型之前亦需要考慮以下幾個因素：

  • 轉型的時間能否配合國家或地方政府所提供之優惠及時間表；
  • 轉型後將會進行的業務類型及相關之稅務影響；
  • 香港企業在國內投資設立外商投資企業的控股架構；及
  • 外商投資企業的註冊資本之資金來源。

總體來說，港商應先檢視其現行的營運模式，考慮可行之重組方案，並對不同的方案進行成本效益的詳細分析，方才實行轉型的計劃。